Změny ve zdanění fyzických osob od ledna 2021 (zákon č. 609/2020 Sb.)

1.21

Změny ve zdanění fyzických osob od ledna 2021 (zákon č. 609/2020 Sb.)

Ing. Ivan Macháček

V kapitole si představíme změny ve zdanění fyzických osob daní z příjmů od 1. 1. 2021 na základě zákona č. 609/2020 Sb., který vyšel ve Sbírce zákonů dne 31. 12. 2020.

Nejdříve si rozebereme hlavní změny ve zdanění vztahující se jak na zaměstnance, tak na všechny fyzické osoby (tedy i na poplatníky – fyzické osoby, které mají další zdanitelné příjmy): zrušení superhrubé mzdy, zavedení dvou sazeb daně z příjmů fyzických osob, zvýšení základní slevy na poplatníka, zavedení stravenkového paušálu, zrušení horní hranice pro uplatnění daňového bonusu v rámci daňového zvýhodnění na vyživované dítě.

Pro soukromé podnikající lékaře a fyzické osoby s příjmy z pronájmu přichází dále v úvahu následující změny: zvýšení hranice pro vymezení hmotného majetku a jeho technického zhodnocení, zrušení daňové kategorie nehmotného majetku a možnost uplatnění tzv. mimořádných odpisů hmotného majetku.

 NahoruZrušení superhrubé mzdy

S účinností od 1. 1. 2021 dochází u zaměstnanců při jejich zdanění daní z příjmů ke zrušení tzv. superhrubé mzdy. To znamená, že se ruší při zdanění zvýšení základu daně z příjmů ze závislé činnosti o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel (33,8 % z hrubé mzdy zaměstnance). Z tohoto důvodu dochází ke zrušení obsáhlého textu uvedeného v § 6 odst. 12 ZDP a zůstává v tomto odstavci pouze text určující, že základem daně (dílčím základem daně ze závislé činnosti) jsou příjmy ze závislé činnosti. Daň z příjmů ze závislé činnosti (resp. měsíční záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti) se tak počínaje měsícem lednem 2021 počítá jenom z hrubé mzdy zaměstnance, tedy z výrazně nižší částky, než tomu bylo při výpočtu daně ze superhrubé mzdy.

K obdobné úpravě došlo v § 6 odst. 13 a dále došlo v § 6 ke zrušení odst. 14 a 15 ZDP.

V souvislosti se zrušením superhrubé mzdy je upraveno ustanovení § 38h odst. 1 ZDP, týkající se vybírání a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Nové znění zákona uvádí, že plátce daně vypočte zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ze základu pro výpočet zálohy. Tato záloha se spravuje jako daň podle daňového řádu. Základem pro výpočet zálohy je úhrn příjmů ze závislé činnosti zúčtovaných nebo vyplacených poplatníkovi za kalendářní měsíc nebo za zdaňovací období, s výjimkou příjmu, který není předmětem daně, který je od daně osvobozen nebo z něhož je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Základ pro výpočet zálohy do 100 Kč se zaokrouhlí na celé koruny nahoru a nad 100 Kč na celé stokoruny nahoru.

 NahoruZavedení dvou sazeb daně z příjmů fyzických osob

Nově zákon v § 16 ZDP obsahuje dvě sazby daně z příjmů fyzických osob, a to

1. 15 % pro část základu daně do 48násobku průměrné mzdy a
2. 23 % pro část základu daně přesahující 48násobek průměrné mzdy.

Daň se vypočte ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a o odčitatelné položky od základu daně a zaokrouhleného na celá sta Kč dolů, a to jako součet součinů příslušné části takového základu daně a sazby pro tuto část základu daně.

Zvýšená sazba daně 23 % nahrazuje dosavadní solidární zvýšení daně ve výši 7 % z kladného rozdílu mezi součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle § 6 a dílčího základu daně podle § 7 ZDP a 48násobkem průměrné mzdy (dosavadní znění § 16a ZDP).

Výše průměrné mzdy pro účely uplatnění druhé zvýšené sazby daně vyplývá pro rok 2021 z nařízení vlády č. 381/2020 Sb. Všeobecný vyměřovací základ za rok 2019 činí 34 766 Kč, přepočítací koeficient 1,0194, takže průměrná mzda za rok 2019 činí 34 766 Kč × 1,0194 = 35 441 Kč.

Do výše základu daně 48 × 35 441 Kč = 1 701 168 Kč se použije sazba daně ve výši 15 %, nad tuto výši základu daně se použije sazba daně 23 %. U příjmů zaměstnance v přepočtu na 1 měsíc půjde v roce 2021 o hraniční částku měsíční hrubé mzdy 141 764 Kč. Nad tuto výši je nutno počítat měsíční zálohu na daň se sazbou daně 23 %.

V § 16a ZDP je obsažen výpočet daně pro samostatný základ daně. Uvádí se zde, že sazba daně pro samostatný základ daně činí 15 %. Daň se vypočte jako součin samostatného základu daně zaokrouhleného na celá sta Kč dolů a sazby daně pro tento základ daně.

Způsob výpočtu daně je obsažen v novém ustanovení § 16ab ZDP. Daň poplatníka se vypočte jako součet daně podle § 16 snížené o slevy na dani a daně podle § 16a. Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP vyšší nebo roven dani podle § 16a, sníží se o tuto daň daňový bonus a daň poplatníka se rovná nule. Pokud je daňový bonus podle § 35c odst. 3 nižší než daň podle § 16a, daňový bonus je roven nule a daň poplatníka se rovná dani podle § 16a snížené o daňový bonus podle § 35c odst. 3 ZDP.

V novém znění § 38h odst. 2 ZDP se uvádí, že sazba zálohy činí 15 % pro část základu pro výpočet zálohy do 4násobku průměrné mzdy a 23 % pro část základu pro výpočet zálohy přesahující 4násobek průměrné mzdy. Záloha se vypočte jako součet součinů příslušné části základu pro výpočet zálohy a sazby zálohy pro tuto část základu pro výpočet zálohy.

S ohledem na zrušení solidárního zvýšení daně dochází ke zrušení stávajícího § 38g odst. 4 (týká se povinnosti podat daňové přiznání poplatníkem, u něhož se daň zvyšuje o solidární zvýšení daně) a ke zrušení § 38ha ZDP (týká se solidárního zvýšení daně u zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti).

 NahoruRozdíl mezi solidárním zvýšením daně a progresivní sazbou daně

Zatímco solidární zvýšení daně se vztahovalo pouze na příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP) a dílčí základ daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), pak nová progresivní sazba daně 23 % se vztahuje na celkový základ daně z příjmů fyzické osoby přesahující 48násobek měsíční průměrné mzdy. Jedná se tedy o celkový základ daně, jehož součástí jsou nejen příjmy ze závislé činnosti a dílčí základ daně ze samostatné činnosti, ale i dílčí základy daně z kapitálového majetku, z nájmu a z ostatních příjmů.

 NahoruZvýšení základní slevy na dani na poplatníka

Zákonem č. 609/2020 Sb. dochází i ke zvýšení základní daňové slevy na poplatníka, která od roku 2008 zůstávala stejná navzdory inflaci i růstu mezd. V § 35ba odst. 1 písm. a) ZDP se zvyšuje základní sleva na dani na poplatníka z dosavadních 24 840 Kč

• na částku 27 840 Kč pro rok 2021

• a na částku 30 840 Kč pro rok 2022.

 NahoruPříklady porovnání zdanění zaměstnanců 2020 vs. 2021

V následujícím textu si uvedeme několik příkladů výpočtu čisté mzdy s porovnáním roku 2021 a roku 2020 u zaměstnance s různě vysokou měsíční hrubou mzdou. Pro zjednodušení výpočtu a snížení rozsahu tabulky nebudeme uvažovat s žádným odpočtem nezdanitelné části základu daně a ze slev na dani zohledníme pouze zvýšení základní slevy na dani na poplatníka.

 NahoruPříklad – zaměstnanec s příjmy 20 000 Kč/měsíc

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu 20 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

 NahoruPříklad – zaměstnanec s příjmy 34 000 Kč/měsíc

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu 34 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

 NahoruPříklad – zaměstnanec s příjmy 50 000 Kč/měsíc

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu 50 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Příklad – zaměstnanec s příjmy 70 000 Kč/měsíc

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu 70 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

 NahoruPříklad – zaměstnanec s příjmy 100 000 Kč/měsíc

Zaměstnanec má měsíční hrubou mzdu 100 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

 NahoruPříklad – zaměstnanec s příjmy 150 000 Kč/měsíc

Manažer má měsíční hrubou mzdu 150 000 Kč a učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani.

Poznámka k výpočtům v tabulce:

Rok 2020

• Maximální roční vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální pojištění činil 1 672 080 Kč, takže plnou výši měsíčního pojistného na sociální pojištění hrazeného zaměstnavatelem 24,8 % z hrubé mzdy bylo možno uplatnit pouze od ledna do listopadu a za prosinec zůstal vyměřovací základ ve výši 1 800 000 Kč – 1 672 080 Kč = 127 920 Kč. Proto uvažujeme pro srovnání roku 2020 s rokem 2021 pouze údaje pro měsíce leden až listopad, které jsou shodné.

• Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze superhrubé mzdy: 200 700 Kč × 0,15 = 30 105 Kč.

• Výpočet solidárního zvýšení daně činí: (150 000 Kč – 139 340 Kč) × 0,07 = 746,20 Kč.

Rok 2021

• Maximální roční vyměřovací základ pro výpočet pojistného na sociální pojištění činí 1 701 168 Kč, takže plnou výši měsíčního pojistného na sociální pojištění hrazeného zaměstnavatelem 24,8 % z hrubé mzdy je možno uplatnit pouze do měsíce listopadu a za prosinec zůstává vyměřovací základ ve výši 1 800 000 Kč – 1 701 168 Kč = 98 832 Kč. Proto uvažujeme pro srovnání roku 2021 s rokem 2020 pouze údaje pro měsíce leden až listopad, které jsou shodné.

• Výpočet daně ve výši 15 % vychází ze základu daně 141 764 Kč se zaokrouhlením na stovky nahoru: 141 800 Kč × 0,15 = 21 270 Kč.

• Výpočet daně ve výši 23 % vychází ze základu daně 150 000 Kč – 141 800 Kč = 8 200 Kč: 8 200 Kč × 0,23 = 1 886 Kč.

 NahoruZavedení stravenkového paušálu

Podle nového znění § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena:

• hodnota stravování poskytovaného zaměstnavatelem jako nepeněžní plnění zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Na osvobození od daně z příjmů u zaměstnance tedy nemá vliv výše daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených zaměstnavatelem na stravování a rovněž tak ani výše poskytnutého příspěvku zaměstnavatele, a to ani v tom případě, kdyby zaměstnavatel poskytl svým zaměstnancům stravování zdarma. V případě, že zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům stravenky, a to buď za úplatu, která je nižší než nominální hodnota stravenky, anebo je poskytuje bezplatně, pak celá nominální hodnota stravenky je na straně zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.

• peněžitý příspěvek poskytovaný zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování za jednu směnu podle zákoníku práce do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem (§ 109 odst. 3 ZP), při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin. Limit stravného je upraven v § 176 odst. 1 písm. a) zákoníku práce a v každoročně vydávané vyhlášce Ministerstva práce a sociálních věcí o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad. Pro rok 2021 činí na základě vyhlášky č. 589/2020 Sb. horní limit stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin 108 Kč, takže horní limit peněžního příspěvku poskytnutého zaměstnanci na jeho stravování osvobozený od daně z příjmů činí 108 Kč × 0,70 = 75,60 Kč. Do výše uvedeného limitu je tento peněžitý příspěvek na stravování osvobozen od daně z příjmů, a nepodléhá tak ani zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Část peněžitého příspěvku nad výše uvedený limit příspěvku na stravování se u zaměstnance zdaní jako příjem ze závislé činnosti a rovněž podléhá odvodu pojistného na zdravotní a sociální pojištění.

V návaznosti na osvobození peněžitého příspěvku poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci na stravování dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP dochází zákonem č. 609/2020 Sb. v bodě 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP k úpravě uznatelnosti tohoto výdaje na straně zaměstnavatele, a to v celé výši poskytnutého peněžitého příspěvku.

Z výše uvedeného vyplývá, že u zaměstnance je peněžitý příspěvek poskytnutý zaměstnavatelem na stravování osvobozen od daně do výše 70 % horního limitu stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, ale u zaměstnavatele bude výdajem hodnota poskytnutého peněžitého příspěvku bez omezení (obdoba mzdového nákladu).

V případě, že zaměstnavatel bude nadále poskytovat stravenky, je nadále nepeněžní příspěvek na stravování u zaměstnance osvobozen v plné výši od daně z příjmů a nadále jsou výdaje na poskytnuté stravenky daňově uznatelné u zaměstnavatele do výše 55 % ceny jídla za jednu směnu, maximálně do 70 % horního limitu stravného při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin stanoveného pro zaměstnance odměňovaného platem.