7.3.5
Uplatnění daňové ztráty
Ing. Ivan Macháček
NahoruZáklad daně poplatníka
Základem daně z příjmů je dle § 23 odst. 1 ZDP rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Základem daně u poplatníka daně z příjmů fyzických osob je podle § 5 odst. 1 ZDP částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud v ZDP u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 není stanoveno jinak. U poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až § 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Zdaňovacím obdobím rozumíme u poplatníka daně z příjmů fyzických osob vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP), a to i v případě, když poplatník, který vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, uplatní účetní období jako hospodářský rok.
U poplatníků, kteří nevedou účetnictví (vedou daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje, popř. vedou záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP), se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. b) ZDP z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se pro zjištění základu daně vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) ZDP z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu mezinárodních účetních standardů.
Účetní ztráta a daňový zisk
Lékař provozuje vlastní lékařskou praxi jako podnikající fyzická osoba a dobrovolně vede účetnictví. Z účetnictví za zdaňovací období roku 2024 vyplývá záporný výsledek hospodaření ve výši 42 000 Kč (účetní ztráta). V účetnictví má vykázány následující položky:
-
v účtové třídě 51 Náklady na reprezentaci...... 29 000 Kč,
-
v účtové třídě 54 Ostatní pokuty a penále........ 15 000 Kč.
Daňové odpisy jsou menší než zaúčtované účetní odpisy o částku 28 000 Kč.
Jedná se o připočitatelné položky k výsledku hospodaření ovlivňující výši základu daně z příjmů. V daňovém přiznání je nutno provést úpravu výsledku hospodaření o připočitatelnou částku 72 000 Kč. Základem daně z příjmů fyzických osob z podnikání tedy bude kladná částka 30 000 Kč. Znamená to, že zatímco lékař dosáhl účetní ztráty, jeho daňový základ je kladný.
V § 23 ZDP jsou specifikovány konkrétní případy zvýšení, snížení, popřípadě možného snížení výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji při stanovení základu daně v souvislosti se sestavením daňového přiznání k dani z příjmů.
NahoruVymezení daňové ztráty
Vymezením daňové ztráty se zabývá § 38n odst. 1 ZDP, kde se uvádí, že pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 ZDP převyšují příjmy upravené podle § 23 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou.
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob se dále stanoví v § 5 odst. 3 ZDP, že pokud podle účetnictví nebo daňové evidence (u příjmů zdaňovaných dle § 7 ZDP) nebo podle záznamů o příjmech a výdajích (u příjmů zdaňovaných dle § 9 ZDP) přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl daňovou ztrátou. Ztráta nemůže vzniknout při zdanění příjmů z kapitálového majetku dle § 8 a při zdanění ostatních příjmů dle § 10 ZDP.
Podle znění pokynu GFŘ D-59 k § 5 odst. 3 ZDP se ztrátou rozumějí i případy, kdy poplatník při výkonu činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 zákona, nedosáhl ve zdaňovacím období příjmů, ale měl pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozhodné je, že poplatník samostatnou činnost vykonává nebo majetek pronajímá.
NahoruZásady pro vznik daňové ztráty u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
-
Daňová ztráta může vzniknout pouze u dílčího základu daně dle § 7 a § 9 ZDP. Daňová ztráta vznikne u těchto dvou druhů příjmů pouze tehdy, pokud daňový poplatník uplatňuje výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů v prokazatelné výši.
-
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 8 a § 10 ZDP, ale v případě, že u dílčích základů daně dle § 8 a § 10 ZDP je vykázán základ daně, lze do výše tohoto základu daně uplatnit daňovou ztrátu vzniklou u dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP.
-
Daňová ztráta nemůže vzniknout u dílčího základu daně dle § 6 ZDP a ani nelze při stanovení celkového základu daně snížit dílčí základ dle § 6 ZDP o daňovou ztrátu z dílčího základu daně dle § 7 nebo § 9 ZDP.
-
Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období může uplatnit poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.
-
Pokud poplatník s příjmy ze samostatné činnosti uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP a podobně pokud poplatník s příjmy z nájmu uplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 ZDP, nemůže u těchto dílčích základů daně vzniknout daňová ztráta.
NahoruOdpočet daňové ztráty ve zdaňovacím období
Dle znění § 5 odst. 3 ZDP se o ztrátu upravenou podle § 23 ZDP sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP v příslušném zdaňovacím období. V žádném případě nelze daňovou ztrátu ze samostatné činnosti anebo z nájmu odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti. Odpočet daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období uplatní poplatník daně z příjmů fyzických osob v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu dílčího základu daně podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.
Odečet daňové ztráty z nájmu u zdravotní sestry, která má příjmy ze závislé činnosti, z podnikání a z nájmu
Zdravotní sestra má příjmy ze závislé činnosti a současně je kosmetickou poradkyní na základě živnostenského oprávnění. Dále má příjmy z nájmu bytových jednotek ve zděděném činžovním domě, které zdaňuje jako příjmy podle § 9 ZDP. S ohledem na provádění oprav v činžovním domě (výměna oken v bytech, oprava střechy) jsou výdaje spojené s nájmem za zdaňovací období vyšší než dosažené příjmy. Za zdaňovací období 2024 dosáhne následující výsledky:
-
dílčí základ daně ze závislé činnosti....... 360 000 Kč,
-
dílčí základ daně ze samostatné činnosti .... 56 000 Kč,
-
daňová ztráta z nájmu.............................. 68 000 Kč.
Poplatník uplatní v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2024 odečet daňové ztráty z nájmu pouze ve výši 56 000 Kč, tj. do výše dílčího základu daně ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP. Zbývající část daňové ztráty z nájmu nemůže odečíst od dílčího základu daně ze závislé činnosti, ale může dále postupovat ve znění § 34 odst. 1 ZDP.
Odečet daňové ztráty u soukromého lékaře
Lékař provozující lékařskou praxi jako podnikající fyzická osoba vykáže za rok 2024 daňovou ztrátu ve výši 21 500 Kč, protože uskuteční nákup nového počítače, tiskárny a vybaví čekárnu novým nábytkem. Kromě toho má příjmy z prodeje akcií, u kterých nesplňuje podmínku pro jejich osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. u) ZDP, a dílčí základ daně dle § 10 ZDP z tohoto důvodu činí 58 000 Kč.
Poplatník daně z příjmů musí uplatnit v daňovém přiznání za rok 2024 odečet daňové ztráty z podnikání v plné výši 21 500 Kč. Z § 5 odst. 3 ZDP totiž vyplývá, že o daňovou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP. V našem případě to znamená, že po uplatnění daňové ztráty z podnikání v daňovém přiznání za rok 2024 činí celkový základ daně 58 000 Kč – 21 500 Kč = 36 500 Kč a výsledná daň 5 475 Kč. Poplatník sice nebude platit žádnou daň, neboť uplatní základní slevu na dani na poplatníka do výše vypočtené daně, ale neodečtená částka 25 365 Kč ze základní slevy na dani na poplatníka propadá.
NahoruDaňové přiznání v případě daňové ztráty
Poplatník daně z příjmů fyzických osob je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období podle § 38g odst. 1 ZDP i tehdy, když jeho roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nepřesáhly 50 000 Kč, ale vykazuje daňovou ztrátu.
NahoruRozdělení daňové ztráty na spolupracující osobu
Podle § 13 odst. 1 ZDP mohou být rozděleny mezi poplatníka a s ním spolupracující osoby příjmy a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení při samostatné činnosti s výjimkou podílu společníka v. o. s. a komplementáře k. s. Přitom může dojít k situaci, že rozdělované příjmy jsou nižší než rozdělované výdaje. Lze tedy rozdělit na spolupracující osobu i ztrátu z podnikání. Toto řešení je výhodné zejména v situaci, kdy podnikatel dosahuje ztráty, zatímco spolupracující osoba dosahuje kladný dílčí základ daně ze svého vlastního podnikání nebo z pronájmu, z kapitálového majetku nebo z ostatních příjmů. Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro podnikatele, tak pro spolupracující osobu podmínky § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.
Lékař je ve ztrátě a spolupracuje s manželkou
Oba manželé podnikají. Manžel (praktický lékař) dosáhne za zdaňovací období roku 2024 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 550 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 720 000 Kč (je v daňové ztrátě). V roce 2024 totiž uskuteční rozsáhlé opravy v čekárně a v ordinaci a zakoupí nový počítač, kopírku a nábytek o vstupní ceně nepřevyšující 80 000 Kč, které uplatní do daňových výdajů. Manželka je finanční poradce a dosáhne zdanitelné příjmy 660 000 Kč a prokazatelné výdaje 290 000 Kč (je v daňovém zisku). Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.
Varianta A – řešení bez spolupráce manželky
Manžel musí podat daňové přiznání s vykázáním nulové daňové povinnosti a daňovou ztrátu ve výši 170 000 Kč může uplatnit ve smyslu znění § 34 odst. 1 ZDP.
Manželka v daňovém přiznání vyčíslí daň 370 000 Kč x 0,15 = 55 500 Kč, takže po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka 30 840 Kč vychází daňová povinnost ve výši 24 660 Kč.
Varianta B – řešení při spolupráci manželky
Podnikatel může na spolupracující manželku převést plnou výši 50% daňové ztráty:
Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2024 svůj dílčí základ daně z podnikání z 370 000 Kč na 285 000 Kč a tím dojde u ní po odečtu základní slevy na dani na poplatníka ke snížení daně z 24 660 Kč na částku 11 910 Kč. Manžel si může uplatnit zbývající daňovou ztrátu 85 000 Kč ve dvou předcházejících zdaňovacích obdobích podáním dodatečného daňového přiznání, anebo v pěti následujících zdaňovacích obdobích.
NahoruDaňová ztráta a dodatečné daňové přiznání
Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je podle § 141 odst. 1 DŘ povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Na základě znění § 141 odst. 2 DŘ je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle § 141 odst. 1 DŘ podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla pravomocně stanovena v nesprávné výši; v tomto dodatečném daňovém přiznání nelze namítat vady postupu správce daně. Dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo bylo vydáno na základě sjednání daně.
NahoruUplatnění odpočtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP
Poplatníkům daně z příjmů se umožňuje na základě jejich rozhodnutí od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část třemi způsoby, a to:
1. Ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví. Platí zde podmínka, že v těchto dvou zdaňovacích obdobích lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč. Pro zpětné uplatnění daňové ztráty se bude postupovat obdobně podle ustanovení pokynu GFŘ D-59 k § 34 ZDP. K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející jedno nebo dvě zdaňovací období musí poplatník podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je daňová ztráta stanovena, a v tomto dodatečném daňovém přiznání sníží základ daně o uplatňovanou daňovou ztrátu. Dojde tak ke snížení daňové povinnosti, a o vrácení vzniklého přeplatku na dani může poplatník požádat v souladu se zněním § 154 a 155 DŘ.
2. V pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví. V případě neuplatnění plné výše daňové ztráty v předcházejících dvou zdaňovacích obdobích platí možnost její neuplatněnou část využít jako položku odčitatelnou od základu daně poplatníka v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena (za předpokladu, že se poplatník nevzdal práva na uplatnění daňové ztráty). Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nestanoví bližší postup ve způsobu uplatnění odpočtu daňové ztráty v jednotlivých následujících zdaňovacích obdobích, lze uplatnění odpočtu daňové ztráty využít v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena, k optimalizaci daňové povinnosti poplatníka. Pro poplatníka daně z příjmů fyzických osob je z hlediska optimalizace daňové povinnosti výhodné uplatnit vždy jen takový odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty z předchozích zdaňovacích období, aby poplatník mohl uplatnit v běžném zdaňovacím období všechny nezdanitelné částky podle § 15 ZDP a slevy na dani podle § 35 a § 35ba ZDP, které by jinak při jejich neuplatnění v daném zdaňovacím období propadly.
3. Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací…
