Daňové vymezení a řešení finančního leasingu

7.2.9.1

Daňové vymezení a řešení finančního leasingu

Ing. Ivan Macháček

 NahoruVymezení nájmu v občanském zákoníku

Řešením nájmu se zabývají ustanovení § 2201 až § 2331 OZ, přičemž obecná ustanovení k nájmu nalezneme v § 2201 až § 2234 OZ. Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Nájmem dopravního prostředku se zabývají ustanovení § 2321 až § 2325 OZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než tři měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Nájemce udržuje dopravní prostředek ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.

Shrnutí principu nájmu dopravního prostředku:

• jde o úplatné přenechání věci k užívání – nájemce platí nájemné,

• jde o dočasné přenechání věci k užívání – na dobu určitou nebo dobu neurčitou.

 NahoruVymezení finančního leasingu v zákoně o daních z příjmů

Definici finančního leasingu nenalezneme v občanském zákoníku a pro účely daně z příjmů nalezneme vymezení finančního leasingu v § 21d ZDP. V tomto ustanovení jsou rovněž uvedeny základní daňové podmínky pro uplatnění finančního leasingu. Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání hmotného majetku vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud jsou splněny následující podmínky specifikované v § 21d odst. 1 ZDP:

a) při vzniku smlouvy je:

1. ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník předmětu finančního leasingu vlastnické právo k němu za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele předmětu finančního leasingu, nebo

2. ujednáno právo uživatele na výše uvedený převod;

b) ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by předmět finančního leasingu byl při tomto odpisování již odepsán ve výši 100 % vstupní ceny;

c) je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:

1. užívací práva k předmětu leasingu,

2. povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a

3. rizika spojená s užíváním předmětu leasingu;

d) je splněna minimální doba finančního leasingu, přičemž doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Při sjednání smlouvy o finančním leasingu by mělo být ujednáno nejen, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, ale že budou převedeny na uživatele i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Tímto řešením dochází k odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem nebo zda se jedná o nájem (operativní leasing). Zařazením požadavku na splnění minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.

Pokud dojde k případu, že předmět finančního leasingu je uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání ještě dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy.

Pro uplatnění úplaty jako daňový výdaj z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky, které je nutno splnit současně:

• musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a

• předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 ZDP nebo doba odpisování podle § 30a nebo § 30b ZDP v okamžiku uzavření smlouvy. Pro účely určení minimální doby finančního leasingu se minimální doba odpisování hmotného majetku odpisovaného podle § 30 odst. 1 ZDP zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu zkracuje o 6 měsíců. Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.

Z § 21d odst. 3 ZDP jednoznačně vyplývá, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení zákona o daních z příjmů o nájmu.

Dále se v § 21d odst. 4 ZDP uvádí, že finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:

a) je finanční leasing ukončen před uplynutím minimální doby finančního leasingu, anebo

b) nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.

Tato úprava ve znění § 21d odst. 4 písm. a) a písm. b) ZDP má za cíl potvrdit, že se o finanční leasing podle ZDP jedná i v situacích, je-li předčasně ukončen, přičemž je splněna minimální doba finančního leasingu podle § 21d odst. 2 ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že finanční leasing je považován od okamžiku uzavření smlouvy za nájem jen v případě ukončení finančního leasingu v situaci, kdy nebyla naplněna minimální doba trvání finančního leasingu nebo když vlastnické právo nebylo převedeno na uživatele.

Na základě znění § 21d odst. 6 ZDP finančním leasingem není přenechání hmotného majetku vyloučeného z odpisování.

 NahoruFinanční leasing a mimořádné odpisy dle § 30a ZDP

V § 30a odst. 1 ZDP ve znění zákona č. 349/2023 Sb. se uvádí, že hmotný majetek, který je bezemisním vozidlem, pořízený v období od 1. ledna 2024 do 31. prosince 2028, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců. Ve smyslu znění bodu 9 přechodných ustanovení novely ZDP obsažené v zákoně č. 349/2023 Sb. platí, že na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023 a odpisovaný podle § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije § 30a ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. U hmotného majetku zařazeného v 1. a 2. odpisové skupině, který byl pořízen v období od 1. ledna 2020 do 31 prosince 2023, a poplatník uplatnil po jeho pořízení mimořádné odpisy, lze pokračovat v uplatnění mimořádných odpisů na základě § 30a ZDP ve znění zákona do 31.12.2023 až do jeho úplného odepsání. Tedy se uplatní mimořádné odpisy i nadále následovně:

• hmotný majetek zařazený v 1. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 12 měsíců;

• hmotný majetek zařazený v 2. odpisové skupině, pořízený v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2023, může poplatník, který je jeho prvním odpisovatelem, odepsat bez přerušení do 100 % vstupní ceny za 24 měsíců.

Je-li předmětný hmotný majetek odpisován jeho odpisovatelem (vlastníkem – leasingovou společností) prostřednictvím mimořádných odpisů dle § 30a ZDP, může být minimální doba finančního leasingu u tohoto předmětu finančního leasingu rovna době odpisování hmotného majetku dle § 30a ZDP.

 NahoruNájemné versus úplata jako daňový výdaj

Zákon o daních z příjmů důsledně odlišuje nájemné (v souvislosti s operativním leasingem, nájmem) od úplaty (v souvislosti s finančním leasingem). V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující dvě základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu a úplaty u finančního leasingu:

• ustanovení bodu 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP – zde se uvádí, že daňově uznatelným výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je nájemné daňovým výdajem při úhradě nájemného a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je nájemné daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti. U pachtu obchodního závodu (podle § 2349 až § 2357 OZ) je výdajem pouze část pachtovného, která převyšuje účetní odpisy.

• ustanovení bodu 2 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP – zde se uvádí, že daňovým výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu za podmínky uvedené v § 24 odst. 4 ZDP; u poplatníka, který…