Oznamovací povinnost o osvobozených příjmech

7.3.12.4

Oznamovací povinnost o osvobozených příjmech

Ing. Ivan Macháček

Zákon o daních z příjmů stanoví v § 38v ZDP povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob. Nesplnění této povinnosti je sankcionováno podle znění § 38w ZDP. Ukážeme si na příkladech plnění této oznamovací povinnosti a rovněž se budeme zabývat možností prominutí této sankce správcem daně.

 NahoruČeho se týká oznamovací povinnost?

Oznamovací povinnost byla zavedena zákonem č. 267/2014 Sb. a vztahuje se na všechny příjmy přijaté od 1. ledna 2015 osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak na příjmy osvobozené podle ustanovení § 4 a § 4a ZDP, tak na příjmy osvobozené podle § 6 a § 10 ZDP. Oznamovací povinnost poplatníka se však nevztahuje na jakoukoliv výši osvobozených příjmů. Zákon o daních z příjmů v § 38v odst. 1 stanoví, že pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém tento příjem obdržel. Tato oznamovací povinnost platí i pro poplatníky, kteří nemají povinnost podat za zdaňovací období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ale obdrží příjem, který je od daně z příjmů osvobozen a je vyšší než 5 miliónů Kč.

Důležitá je skutečnost, že limit 5 000 000 Kč se u poplatníka posuzuje vždy za jednotlivý příjem samostatně. V případě dědictví je limitu 5 miliónů Kč pro oznamovací povinnost podroben jednotlivý osvobozený příjem z dědictví, nikoliv výsledná výše, o kterou se zvýšilo jmění dědice (tj. bezúplatné příjmy získané z dědictví po zohlednění dluhů zůstavitele).

 NahoruNejčastější případy osvobození od daně podléhající oznamovací povinnosti

K nejčastějším případům oznamovací povinnosti přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob patří bezúplatné příjmy:

• z nabytí dědictví nebo odkazu dle § 4a písm. a) ZDP,

• příjmy obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti dle § 4a písm. b) ZDP,

• příjmy v podobě majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti, a pokud:

1. se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

2. se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

3. se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil, nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn, nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2.

V případě bezúplatných příjmů z nabytí dědictví je důležitá otázka daňového pojetí dědictví ve smyslu znění § 239a DŘ. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pro účely správy daní se na právní skutečnosti hledí tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Z toho vyplývá, že pokud zůstavitel zemřel v roce 2024, ale řízení o pozůstalosti je ukončeno až v roce 2025, pak bezúplatný příjem dědici nevzniká k okamžiku úmrtí zůstavitele, ale až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti a rozhodnutí soudu o dědictví, tj. v roce 2025, a v tomto případě se na dědice vztahuje oznamovací povinnost ve smyslu § 38v ZDP až za rok 2025.

Druhou kategorií nejčastějších případů oznamovací povinnosti přijatých osvobozených příjmů poplatníkem daně z příjmů fyzických osob patří bezúplatné příjmy dle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP:

• od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů;

• od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou;

• obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v předchozích dvou bodech.

V úvahu může přijít rovněž příjem z prodeje hmotné movité věci, který je za podmínek uvedených v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů.

S ohledem na vymezení příjmů osvobozených od daně z příjmů ze závislé činnosti dle § 6 odst. 9 ZDP, je zde malá pravděpodobnost, že osvobozený příjem dosáhne limitní výše 5 miliónů Kč, takže zde oznamovací povinnost nepřichází v úvahu.

Oznamovací povinnost se ve smyslu § 38v odst. 3 ZDP nevztahuje na příjem, o němž může údaje zjistit správce daně z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Jak se uvádí ve sdělení GFŘ ze dne 21. 1. 2015 čj. 2899/15/7100-10111-010440 k oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, správci daně mají přístupnou evidenci do katastru nemovitostí ČR. Ve sdělení se dále uvádí, že oznamovací povinnost se tedy nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky (ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů). Tato skutečnost je rovněž obsažena v čl. I pokynu GFŘ D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu.

 NahoruNáležitosti oznámení správci daně

V oznámení správci daně poplatník podle znění § 38v odst. 2 ZDP uvede výši příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Oznámení je podáním ve smyslu daňového řádu a dle § 71 odst. 1 DŘ lze jej učinit písemně, a to v listinné podobě nebo elektronicky, anebo ústně do protokolu. Elektronicky lze podání učinit pouze datovou zprávou:

a) podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu,

b) s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky,

c) s využitím přístupu se zaručenou identitou, nebo

d) prostřednictvím daňové informační schránky.

Na rozdíl od daňového přiznání se však nejedná o daňové tvrzení. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení o osvobozených příjmech tak bude moci poplatník strukturovat libovolným způsobem, pokud dodrží požadavek na obsahové náležitosti tohoto oznámení stanovené zákonem.

Pokud osvobozený příjem, který podléhá oznamovací povinnosti podle § 38v odst. 1 ZDP, plyne do společného jmění manželů, pak v tomto případě, nemusí oznamovací povinnost plnit oba manželé, ale postačí, aby oznámení vůči správci daně učil pouze jeden z nich, a to dle rozhodnutí obou manželů.

 NahoruPokuta za neoznámení osvobozeného příjmu

Se zavedením oznamovací povinnosti o osvobozeném příjmu fyzické osoby souvisí i zavedení sankce za nesplnění této povinnosti. Podle znění § 38w odst. 1 ZDP vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud nepodá oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob, a to ve výši:

a) 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl vyzván,

b) 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo

c) 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě.

Z výše uvedeného znění tohoto ustanovení zákona vyplývá, že správce daně nemá prostor pro správní uvážení ohledně výše pokuty, která je určena přímo prostřednictvím procenta z částky neoznámeného příjmu. Zákon přitom rozlišuje tři různé situace, které se řadí vzestupně podle závažnosti daného pochybení. Tím má být dosaženo nejen přiměřenosti sankce pro jednotlivé případy z hlediska závažnosti provinění, ale též vytvoření motivačního prvku pro ty poplatníky, kteří budou chtít závadný stav odstranit.

První situace, vyjádřena pod písmenem a) odstavce 1 tohoto ustanovení, dopadá na případy, kdy poplatník sice nesplní povinnost oznámit osvobozený příjem včas, nicméně toto své pochybení napraví, aniž by k tomu byl správcem daně přímo donucen. Sankce ve výši 0,1 %, která na takového poplatníka dopadne, je ve srovnání s ostatními případy mírná, neboť v chování poplatníka lze spatřovat stále prvek dobrovolnosti (nikoli donucení).

Druhá situace, vyjádřena pod písmenem b) odstavce 1 tohoto ustanovení, nastane v případě, kdy poplatníka ke splnění povinnosti musel správce daně vyzvat v souladu s § 38v odst. 4 ZDP. Zde je sankce vyšší než v předchozím případě (10 %), neboť poplatník je k nápravě donucen až správcem daně a lze předpokládat, že bez takového donucení by daný příjem zůstal utajen.

Třetí situace, vyjádřena pod písmenem c) odstavce 1 tohoto ustanovení, postihuje nejzávažnější typ prohřešku, k němuž dojde v případě, kdy poplatník oznámení neprovede ani na výzvu správce daně, který je tak nucen výši osvobozeného příjmu zjistit za něj. Zde nastupuje maximální výše sankce (15 %). Výše tohoto procenta odpovídá současné první sazbě daně z příjmů fyzických osob.

To ovšem neznamená, že výsledná pokuta představuje zdanění osvobozeného příjmu. Pokuta má charakter toliko příslušenství daně ve smyslu § 2 odst. 5 DŘ. Platí, že současně s touto pokutou se neukládá pokuta za nesplnění povinností nepeněžní povahy dle § 247a DŘ.

Pokuta za neoznámení osvobozeného příjmu je přitom splatná do 15 dnů od právní moci rozhodnutí o pokutě. Přitom pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu lze uložit nejpozději do uplynutí lhůty pro stanovení daně. O povinnosti platit pokutu rozhodne správce daně platebním výměrem a současně ji předepíše do evidence daní.

 NahoruProminutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu

Podle znění § 38w odst. 6 ZDP může správce daně zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit. Přitom k prominutí může správce daně přistoupit v souladu s § 259 odst. 1 DŘ na základě žádosti (což bude obvyklejší), nebo z moci úřední.

Generální finanční ředitelství vedeno snahou dostatečně spolehlivě zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivní rozhodování o žádostech o promíjení pokut, vydalo pokyn D-28. V pokynu se uvádí, že dle § 259 odst. 2 DŘ platí, že prominout lze příslušenství daně i v případě, že již bylo uhrazeno. Úhrada pokuty tedy není překážkou jejího případného prominutí. Žádost o prominutí pokuty podléhá správnímu poplatku ve výši 1 000 Kč [položka 1 bod 1 písm. c) sazebníku, který je přílohou zákona o správních poplatcích], pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než trojnásobek sazby poplatku. Pokud tedy daňový subjekt žádá o prominutí částky 3 000 Kč a méně, žádost nepodléhá správnímu poplatku.

Podle čl. II.2 pokynu není prominutí pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu možné v případě, kdy § 259c odst. 2 DŘ vylučuje možnost prominutí pokuty. Jde o případy, kdy poplatník nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy. Pokyn blíže vymezuje situace, kdy dochází k tomuto závažnému porušení daňových nebo účetních předpisů.

Pokyn uvádí, že pro posouzení výše prominutí pokuty existují dvě kritéria – jednak ospravedlnitelný důvod prodlení a jednak četnost porušování povinností při správě daní, a tato dvě kritéria specifikuje v čl. II.3.A a B. Např. poplatník se dopustí prodlení s podáním oznámení o osvobozeném příjmu z důvodu hospitalizace v nemocnici a v posledních třech letech mu byla 4 x pravomocně uložena…