11.9.5
Paušální výdaje poplatníků daně z příjmů
Ing. Zdeněk Morávek
Při stanovování základu daně z příjmů fyzických osob mají u řady příjmů poplatníci dvě možnosti, jak uplatnit daňové náklady či výdaje. Buď je mohou uplatňovat ve skutečné výši anebo paušálně procentem z příjmů. Kromě toho mohou uplatňovat paušální výdaje v některých případech pevnou, zákonem stanovenou částkou, typickým příkladem jsou paušální výdaje na dopravu ve výši 5 000 Kč nebo 4 000 Kč.
Pokud poplatník uplatňuje výdaje ve skutečné výši, je povinen všechny tyto výdaje doložit příslušným dokladem a dále je povinen vést daňovou evidenci, případně účetnictví. Pokud uplatňuje výdaje paušálem, tyto výdaje nijak nedokládá, nemusí je nijak prokazovat, výrazně jednodušší je i situace ohledně vedení související agendy.
NahoruVýše paušálních výdajů
Paušální výdaje lze uplatnit zejména u příjmů ze samostatné činnosti v rámci § 7 ZDP. Paušální výdaje lze využít také v rámci příjmů z nájmu podle § 9 ZDP a okrajově také u ostatních příjmů podle § 10 ZDP. V případě příjmů ze samostatné činnosti je příslušná úprava obsažena v § 7 odst. 7 ZDP, v případě příjmů z nájmu v § 9 odst. 4 ZDP a v případě ostatních příjmů v § 10 odst. 4 ZDP. Současná výše výdajových paušálů je následující:
Uplatnění výdajů paušálem znamená, že výdaje budou uplatněny ve výši stanoveného procenta ze zdanitelných příjmů.
Poplatník provozuje vázanou živnost Projektová činnost ve výstavbě. Za zdaňovací období dosáhl z provozování této živnosti zdanitelných příjmů 845 000 Kč. Paušální výdaje v případě příjmů z vázané živnosti činí 60 %, tj. v tomto případě 507 000 Kč a základ daně by byl při uplatnění paušálních výdajů 845 000 – 507 000 = 338 000 Kč.
Zajímavou úpravu obsahuje pokyn GFŘ D-59 ohledně příjmů z činnosti, které vykonává bez podnikatelského oprávnění, i když by jej mít měl. Příjmy z činnosti poplatníka, kterou poplatník vykonává bez podnikatelského oprávnění, přestože k této činnosti podnikatelské oprávnění potřeba je, jsou podřazeny pod § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. pod příjmy z jiného podnikání neuvedeného v § 7 odst. 1 písm. a) a b) ZDP. V návaznosti na předchozí větu pak poplatník může v souladu s § 7 odst. 7 ZDP uplatnit k těmto příjmům výdaje ve výši 40 % z těchto příjmů, maximálně ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů. To tedy znamená, že i když poplatník vykonával "na černo", tj. bez živnostenského listu, např. řemeslnou živnost, u které lze uplatnit paušální výdaje ve výši 80 %, podle tohoto výkladu je možné uplatnit pouze paušální výdaje ve výši 40 %.
NahoruOmezení výše paušálních výdajů
Významnou skutečností při uplatnění paušálních výdajů je omezení jejich výše absolutní hodnotou, která nemůže být překročena. Paušální výdaje jsou zastropovány následujícím způsobem:
Poplatník tak může paušální výdaje uplatnit maximálně do stanovené výše, pokud by příslušné procento paušálních výdajů vedlo k překročení této maximální výše, paušální výdaje lze uplatnit, ale v důsledku tohoto omezení bude výsledné procento nižší.
Poplatník provozuje vázanou živnost Projektová činnost ve výstavbě. Za příslušné zdaňovací období dosáhl z provozování této živnosti zdanitelných příjmů 2 500 000 Kč. Paušální výdaje v případě příjmů z vázané živnosti činí 60 %, tj. v tomto případě 1 500 000 Kč. V případě paušálních výdajů ve výši 60 % ale takto stanovené výdaje nesmí překročit částku 1 200 000 Kč. Základ daně při uplatnění paušálních výdajů by tak činil 2 500 000 – 1 200 000 = 1 300 000 Kč.
V důsledku toho potom činí paušální výdaje nikoliv 60 %, ale pouze 50 % z příjmů.
Strop pro uplatnění paušálních výdajů je ve všech případech nastaven na hranici 2 mil. Kč příjmů. Pokud poplatník dosáhne příjmy vyšší, reálná sazba těchto výdajů se snižuje.
Od zdaňovacího období roku 2018 došlo ke zrušení § 35ca ZDP. Sleva na poplatníka a daňové zvýhodnění na děti jsou od zdaňovacího období roku 2018 uplatněny bez ohledu na výši dílčích základů daně, u kterých budou uplatněny výdajové paušály.
Z pohledu omezení výše paušálních výdajů je otázkou, jak situaci posuzovat v případě rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby podle § 13 ZDP, tedy zda omezení výdajových paušálů jejich absolutní výší se bude aplikovat před nebo až po rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby. Pokud je mi známo, výklad daňové správy je takový, že nejdříve je nutné stanovit výši výdajů u podnikatele, tedy včetně omezení jejich výše, a následně se provádí rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby. Omezení paušálních výdajů se tak aplikuje před jejich rozdělením na spolupracující osoby, jedná se tedy o postup méně výhodný pro poplatníky.
NahoruPravidla pro uplatnění paušálních výdajů
Základním pravidlem by mělo být porovnání paušálních a skutečných výdajů a následná volba těch výdajů, které povedou k nižšímu základu daně.
Poplatník provozuje podnikání podle zvláštních předpisů, a to jako advokát. Za příslušné zdaňovací období dosáhl zdanitelných příjmů ve výši 895 000 Kč a skutečné výdaje v prokázané výši činily 538 000 Kč.
V případě příjmů z jiného podnikání činí výše paušálních výdajů 40 %, tedy 358 000 Kč. Vyšší jsou tak výdaje ve skutečné výši, které také povedou k nižšímu základu daně a k nižší daňové povinnosti. Advokát tak uplatní výdaje ve skutečné výši a vykáže základ daně ve výši 357 000 Kč (895 000 – 538 000).
Pokud je rozdíl mezi skutečnými a paušálními výdaji minimální, je nutné vzít v úvahu, že paušální výdaje se nijak neprokazují, takže nehrozí ani budoucí zpochybnění jejich daňové uznatelnosti ze strany správce daně např. při daňové kontrole. Skutečné výdaje musí být prokázány a doloženy a správce daně tak může některé z těchto výdajů při daňové kontrole vyloučit, což se u paušálních výdajů stát nemůže. Pokud je tedy výše paušálních výdajů vyšší o nevýznamnou částku vzhledem k výši základu daně a pokud navíc skutečné výdaje obsahují i takové, které poplatník nepovažuje za zcela bezpečně daňové uznatelné, je na místě zvážit, zda přeci jen nezvolit nižší paušální výdaje.
Pokud poplatník uplatní paušální výdaje, má se za to, že v částce výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti, tzn., že žádné další výdaje jako daňové již uplatnit nemůže.
Poplatník, který paušální výdaje uplatňuje, nemusí vést daňovou evidenci ani účetnictví, i když samozřejmě na škodu to není. Zpravidla to bývá tak, že poplatník vede v průběhu roku daňovou evidenci a podle výsledku zjištěného z této evidence se rozhoduje, zda uplatní skutečné či paušální výdaje. Vždy je však tento poplatník povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, to je minimální evidence, kterou v § 7 odst. 8 ZDP těmto poplatníkům ukládá.
Pokyn GFŘ D-59 k tomu dále uvádí, že daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník vedoucí účetnictví. Pro účely daně vychází z evidence příjmů, tj. včetně přijatých záloh (nikoli pohledávek). Poplatník, který uplatňuje výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP, nevede daňovou evidenci. Dále pokyn, možná poněkud nadbytečně, uvádí, že daňové výdaje procentem z příjmů může uplatnit i poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty.
Důležitým pravidlem při uplatnění paušálních výdajů je nemožnost kombinace paušálních a skutečných výdajů u příjmů v rámci jednoho dílčího základu daně. Poplatník se tak musí rozhodnout, která varianta je pro něj celkově výhodnější.
Pokyn GFŘ D-59 k tomu uvádí, že pokud poplatník uplatní daňové výdaje procentem z příjmů, uplatní takto výdaje ze všech druhů příjmů, které má podle § 7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 ZDP a které tvoří jeden dílčí základ daně, s výjimkou uvedenou v § 12 odst. 1 a 2 ZDP, kdy musí uplatnit daňové výdaje ze všech druhů příjmů ve skutečné prokázané výši.
Poplatník dosáhl v příslušném zdaňovacím období příjmy z volné živnosti ve výši 890 000 Kč, související daňové výdaje v prokázané výši činily 750 000 Kč. Současně dosáhl příjmy jako soudní znalec ve výši 425 000 Kč, související daňové výdaje v prokázané výši činily 76 000 Kč.
Paušální výdaje u příjmů z volné živnosti činí 60 % a u příjmů znalce 40 %. Je zřejmé, že v případě volné živnosti budou výhodnější skutečné výdaje (750 000 Kč proti 534 000 Kč), ale v případě příjmů znalce budou výhodnější paušální výdaje (170 000 Kč proti 76 000 Kč). Takto ale postupovat nelze, obojí jsou příjmy spadající pod dílčí základ daně podle § 7 ZDP, a tak je nutné u obou příjmů postupovat stejně. Celkové skutečné výdaje činí 826 000 Kč a celkové paušální výdaje činí 704 000 Kč, výhodnější jsou tak skutečné výdaje. Dílčí základ daně podle § 7 ZDP tak bude u tohoto poplatníka činit 489 000 Kč.
Pokyn GFŘ D-59 k tomu dále uvádí, že má-li poplatník v jednom zdaňovacím období různé druhy příjmů podle § 7 ZDP, u kterých uplatňuje daňové výdaje rozdílným procentem podle druhu příjmů, musí vést přesnou evidenci jednotlivých druhů příjmů tak, aby mohl uplatnit daňové výdaje procentem z příjmů v příslušné výši. Pokud by tedy ve výše uvedeném příkladu chtěl poplatník uplatňovat paušální výdaje, musel by vést odděleně příjmy z volné živnosti a příjmy ze znalecké činnosti, protože paušální výdaje jsou u těchto příjmů různé.
ZDP neumožňuje žádný jiný postup, tj. například uplatnit paušální výdaje podle převažující činnosti nebo uplatnění výdajů podle průměrného procenta atd.
Jedinou výjimkou z výše uvedeného pravidla jsou příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, tedy příjmy z podílů společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. V tomto jediném případě je možné, aby poplatník uplatnil u těchto příjmů výdaje ve skutečné výši a u dalších příjmů podle § 7 ZDP paušální výdaje.
Společník veřejné obchodní společnosti má v příslušném zdaňovacím období podíl na základu daně v. o. s. a dále příjmy z autorských honorářů ve výši 48 000 Kč.
Podíl na základu daně uvede společník do daňového přiznání v té výši, v jaké na něho byl společností rozdělen. A v tomto případě platí, že u autorských honorářů může uplatnit způsob vykazování daňových výdajů bez nějakého omezení, tj. jak v paušální výši, tak i ve skutečné výši, podle toho, co je pro něho výhodnější.
Pokud se jedná o příjmy, které spadají do různých dílčích základů daně, je možné skutečné a paušální výdaje kombinovat.
Poplatník dosáhl v příslušném zdaňovacím období příjmy z řemeslné živnosti ve výši 953 000 Kč a související skutečné daňové výdaje ve výši 827 000 Kč. Dále tento poplatník dosáhl příjmy z nájmu nemovité věci, která není součástí obchodního majetku, ve výši 368 000 Kč a související daňové výdaje ve výši 74 000 Kč.
Příjmy z řemeslné živnosti jsou součástí příjmů podle § 7 ZDP, paušální výdaje činí 80 %, tj. 762 400 Kč, výhodnější jsou tak skutečné výdaje.
Příjmy z nájmu nemovité věci, která není součástí obchodního majetku, jsou součástí příjmů podle § 9 ZDP, paušální výdaje činí 30 %, tj. 110 400 Kč, v tomto případě tak budou výhodnější paušální výdaje.
Protože se jedná o příjmy podle § 7 a 9 ZDP, tedy o různé druhy příjmů a různé dílčí základy daně, je možná kombinace skutečných a paušálních výdajů. Dílčí základ daně podle § 7 ZDP tak bude 953 000 – 827 000 = 126 000 Kč, uplatněny budou skutečné výdaje. Dílčí základ daně podle § 9 ZDP bude činit 368 000 – 110 400 = 257 600 Kč, uplatněny budou paušální výdaje. Celkový základ daně tohoto poplatníka tak bude činit 383 600 Kč.
NahoruZměny způsobu uplatnění výdajů
Způsob uplatnění výdajů může poplatník v jednotlivých zdaňovacích obdobích měnit, nic nebrání tomu, aby poplatník v jednom zdaňovacím období uplatnil skutečné výdaje a v následujícím výdaje paušální. Ovšem pokud bude chtít takto postupovat, musí provést určité úpravy, které jsou s touto změnou spojené. Tyto úpravy vycházejí z § 23 odst. 8 ZDP, který stanoví, jakým způsobem se upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, nájmu nebo zahájení likvidace. Současně se stanoví, že stejným způsobem postupují poplatníci fyzické osoby při změně způsobu uplatňování výdajů podle § 24 ZDP na způsob podle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 4 ZDP anebo při zahájení účtování nebo při zahájení vedení daňové evidence. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo; v tomto případě se má za to, že poplatník není v prodlení, jestliže podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani za zdaňovací období, ve kterém ke změně uplatňování výdajů došlo.
Pokud poplatník vede účetnictví, upraví základ daně o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů a výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, výnosů příštích období, výdajů příštích období, příjmů příštích období a nákladů příštích období.
Pokud poplatník vede daňovou evidenci, upraví základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, a hodnotu dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých a zaplacených záloh, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv.
Pokud poplatník uplatňuje výdaje paušálem, upraví základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.
Poplatník vede daňovou evidenci a uplatňuje výdaje ve skutečné výši. Za zdaňovací období roku 2024 by ale chtěl uplatnit výdaje v paušální výši.
Tento postup je samozřejmě možný, ale poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2023 a upravit základ daně o hodnotu pohledávek, o hodnotu dluhů, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv.
Pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání za rok 2024, má se za to, že není v prodlení a nehrozí mu potom žádné sankce vyplývající z podání dodatečného daňového přiznání.
Poplatník uplatňuje výdaje paušálem, za zdaňovací období roku 2024 by ale chtěl uplatnit výdaje ve skutečné výši.
Tento postup je možný, ale poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2023 a upravit základ daně o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.
I v tomto případě samozřejmě platí, že pokud poplatník podá dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání za rok 2024, má se za to, že není v prodlení a nehrozí mu potom žádné sankce vyplývající z podání dodatečného daňového přiznání.
V případech těchto úprav, zejména při opakovaném přechodu ze skutečných výdajů na paušální výdaje, by mohlo hrozit opakované zdanění zejména dlouhodobých pohledávek. Tomu brání ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP, podle…
