11.9.4
Položky odčitatelné od základu daně
Ing. Zdeněk Morávek
Tyto položky jsou upraveny v § 34 až § 34h ZDP, jedná se o položky, kterými se snižuje základ daně, nikoliv daň. Jejich efekt je tedy stejný jako u nezdanitelných částek. Tyto položky ale mohou uplatnit jak poplatníci fyzické osoby, tak i právnické osoby, což je rozdíl proti nezdanitelným částkám, které mohou uplatnit pouze fyzické osoby.
Mezi tyto položky odčitatelné od základu daně patří:
NahoruDaňová ztráta
Daňová ztráta vzniká tehdy, pokud jsou daňové výdaje vyšší než zdanitelné příjmy. Vymezení daňové ztráty obsahuje § 38n ZDP. Při správě daňové ztráty se postupuje stejně jako při správě daňové povinnosti, daňová ztráta se vyměřuje, vztahují se na ni tedy všechna příslušná ustanovení daňového řádu, zejména § 139 a 140 DŘ. Vyměření daňové ztráty znamená, že je určen a stanoven základ daně, v tomto případě vlastně záporný, a ten je sdělen daňovému subjektu. Toto sdělení má zpravidla podobu platebního výměru, ale ještě častěji v případě daně z příjmů dochází k vyměření konkludentně, tj. tzv. mlčky. To znamená, že poplatník podá daňové přiznání, v němž vykáže daňovou ztrátu, správce daně tuto vykázanou daňovou ztrátu nijak nezpochybní a vyměřená daňová ztráta se nijak neodchyluje od daňové ztráty vykázané v daňovém přiznání. V takovém případě správce daně nemusí takový výsledek vyměřovacího řízení daňovému subjektu sdělovat, a pokud sám daňový subjekt nepožádá o zaslání platebního výměru, dochází k vyměření daňové ztráty konkludentně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Vyměření daňové ztráty je nutné právě vzhledem k tomu, že daňová ztráta je odčitatelnou položkou od základu daně.
Při snižování daňové ztráty se potom postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti.
Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé Kč nahoru.
Poplatník, fyzická osoba s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, která nepodléhá auditu a daňové přiznání za ni nezpracovává a nepředkládá daňový poradce, podá v březnu 2024 daňové přiznání za zdaňovací období kalendářního roku 2023. V tomto daňovém přiznání vykáže daňovou ztrátu 120 000 Kč. Jelikož nepožádá o zaslání platebního výměru, dojde k vyměření daně "mlčky", tj. konkludentně, ke dni uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, tj. k 1. 4. 2024. Daňová ztráta tedy vznikla a byla vyměřena za zdaňovací období roku 2023, odečíst ji lze ve zdaňovacích obdobích 2024 až 2028.
Od základu daně lze odečíst pouze daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období (případně i jeho část), a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
Poplatník vykázal v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2023 daňovou ztrátu ve výši 27 000 Kč. Tato ztráta mu byla následně také vyměřena.
Tuto daňovou ztrátu může jako položku odčitatelnou od základu daně uplatnit za zdaňovací období roku 2024 až 2028.
Pokud poplatník nemá od čeho daňovou ztrátu odečíst, případně daňovou ztrátu odečíst nelze, tento nárok se převádí do dalšího zdaňovacího období, nesmí však být takto překročena lhůta pěti let. Je nutno zdůraznit, že daňová ztráta je fakultativní odčitatelnou položkou, její uplatnění je právem daňového subjektu, nikoliv povinností. Z toho také vyplývá, že pokud poplatník toto právo neuplatní, nemohou z toho pro něj plynout žádné sankce.
Poplatník vykázal za zdaňovací období roku 2023 daňovou ztrátu ve výši 37 000 Kč, tato daňová ztráta mu byla i vyměřena. V následujícím zdaňovacím období vykázal základ daně ve výši 17 500 Kč, po uplatnění části daňové ztráty jako odčitatelné položky bude základ daně nulový, v následujících čtyřech zdaňovacích obdobích je možné uplatnit zbývající část daňové ztráty ve výši 19 500 Kč. Pokud by tedy poplatník vykázal za zdaňovací období 2024 základ daně např. ve výši ve výši 40 000 Kč, může uplatnit zbytek daňové ztráty z roku 2023 ve výši 19 500 Kč, základ daně po uplatnění odčitatelné položky bude 20 500 Kč.
V praxi nastávají situace, kdy poplatník podává dodatečné daňové přiznání a pak stojí před rozhodnutím, zda je možné uplatnit dodatečně také daňovou ztrátu nebo její část, kterou v původním daňovém přiznání neuplatnil. Tyto případy do konce roku 2014 řešil § 38p ZDP, a to tak, že vyšší daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně uplatnit lze, ale pouze za přesně stanovených podmínek, kterými jsou:
-
podání dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti; nelze tedy uplatnit na případy, kdy je dodatečné daňové přiznání podáváno na nižší daňovou povinnost,
-
rozdíl mezi nově stanoveným základem daně a základem daně, z něhož byla daň pravomocně vyměřena, musí činit alespoň 100 Kč.
V podstatě se jednalo o to, aby se i v případě uplatnění vyšších odčitatelných položek i nadále jednalo o podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší.
Od roku 2015 ale došlo k vypuštění této úpravy § 38p ZDP, a vyšší odpočet daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání je tak možné uplatnit prakticky bez omezení. Tato změna byla přijata zákonem č. 267/2014 Sb., a jak k tomu uvádí důvodová zpráva, je tak reagováno na princip obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013 – 33, dle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Do budoucna by tak při uplatnění výše zmíněných fakultativních položek neměla existovat formalistická bariéra nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Uplatní se tak obecný režim daňového řádu, který poplatníkovi umožňuje změny týkající se výše daně (daňové ztráty atd.) uplatňovat v rámci dodatečného daňového přiznání, ale současně předpokládá kvalifikovaný dialog o jejich výši v rámci daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností či v rámci jednotlivých fází doměřovacího řízení.
Pravidla pro podávání dodatečného daňového přiznání jsou obsažena v § 141 DŘ. Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Předmětem častých sporů mezi poplatníky a správci daně bývá skutečnost, zda je správce daně povinen či oprávněn v případě dodatečného doměření daně přihlédnout k neuplatněným položkám snižujícím základ daně, tedy i k daňové ztrátě. Dlouhou dobu bylo judikováno, že se jedná o fakultativní položku, jejíž využití závisí na vůli poplatníka a správce daně tak ani nemůže daňovou ztrátu v případě daňové kontroly zohlednit. Tato rozhodovací praxe ale byla prolomena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 41/2013 – 33 ze dne 27. 2. 2014, který se právě zabýval problematikou možnosti uplatnění daňové ztráty v jednotlivých fázích daňového řízení.
NSS v uvedeném rozsudku 9 Afs 41/2013 – 33 konstatoval, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 DŘ). Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup.
Dále konstatoval, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení (viz § 134 DŘ).
Předmětem sporu v projednávané věci je uplatnění daňové ztráty. Stěžovatelka má na rozdíl od žalovaného správce daně a krajského soudu za to, že ztrátu z minulých let lze uplatnit jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolacího řízení či jiného řízení, a to na základě konkrétně projevené vůle daňového subjektu. Žalovaný má za to, že daňová ztráta není okolností, kterou je správce daně povinen zohlednit, neboť jde o fakultativní položku, kterou si musí daňový subjekt uplatnit právně relevantním způsobem, tj. v řádném, popřípadě dodatečném přiznání k dani.
Zásadním argumentem pro nový pohled na možné uplatnění daňové ztráty je nová procesní úprava, kdy ZSDP byl nahrazen daňovým řádem. V důsledku tohoto NSS uvedl, že rozlišovat vyměřovací a doměřovací řízení pro účely uplatnění (odečtu) ztráty, jak činila dosavadní judikatura, již není případné. Lze si totiž jen obtížně představit výklad, dle kterého by právo uplatnit daňovou ztrátu záviselo např. na tom, zda postup k odstranění pochybností upravený v § 89 a násl. DŘ (odpovídající vytýkacímu řízení podle zákona o správě daní a poplatků) následně přejde či nepřejde v daňovou kontrolu. Takový výklad by vedl ke značné právní nejistotě a k omezení samotného práva daňového subjektu daňovou ztrátu uplatnit. Právo odečíst ztrátu resp. jeho uplatnění by totiž primárně nezáviselo na vůli daňového subjektu, ale na rozhodnutí správce daně jaký konkrétní postup v rámci daňového řízení zvolí.
Dalším důvodem, pro který již v podmínkách daňového řádu nelze aplikovat dosavadní judikaturu, je nové vymezení cíle správy daní, kterým je daň správně zjistit a stanovit (v rovině nalézací) a zabezpečit její úhradu (v rovině platební). S takto vymezeným cílem správy daně koresponduje i vymezení předmětu daňové kontroly.
Na základě výše uvedeného NSS konstatoval, že nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotně právních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na správcem daně zvolený postup. Daňový subjekt je tedy oprávněn uplatnit daňovou ztrátu v řízení vyměřovacím, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v kterémkoliv z uvedených řízení.
Tento judikát celkem logicky vyvolal značnou polemiku, nicméně GFŘ následně sdělilo, že v již probíhajících a nově zahajovaných dílčích daňových řízeních na daních z příjmu je nutné připustit uplatnění odečtu daňové ztráty daňovým subjektem dle § 34 ZDP, či změny jeho výše v řízení vyměřovacím, v řízení doměřovacím, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení. Podrobná metodika k výše uvedenému bude zpracována ve spolupráci s Ministerstvem financí.
Celkově tak lze konstatovat, že poplatník má možnost uplatnit odpočet daňové ztráty v jakékoliv části daňového řízení, což je zcela jistě velmi pozitivní závěr.
Poplatník v roce 2020 vykázal daňovou ztrátu ve výši 150 000 Kč. V roce 2023 probíhala u tohoto poplatníka daňová kontrola na daň z příjmů za zdaňovací období roku 2021. Na základě této kontroly byl poplatníkovi zvýšen základ daně o částku 135 000 Kč.
Pokud poplatník odpočet daňové ztráty za zdaňovací období roku 2020 dosud neuplatnil, má možnost uplatnit jej v rámci daňové kontroly na zvýšený základ daně za zdaňovací období roku 2021. Základ daně tak bude nulový.
Ovšem k tomu je nutné doplnit, že v souladu se zněním § 38p ZDP platí, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. Důvodová zpráva k tomu uvádí, že v důsledku možného uplatnění odpočitatelných částek v jakékoliv fázi daňového řízení může docházet k tomu, že chybné daňové tvrzení poplatníka nebude nijak postiženo a sankcionováno, protože zjištěný rozdíl bude kompenzován částečně či zcela daňovou ztrátou. Proto právní úprava stanoví, že pro účely výpočtu penále se vychází z částky daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé dani, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření této daně z moci úřední dodatečně uplatněny vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 ZDP. To znamená, že penále bude zjišťováno z částky před uplatněním daňové ztráty, případně dalších položek podle § 34 ZDP, tj. odpočet na výzkum a vývoj a odpočet na odborné vzdělávání.
…
