7.2.15.1
Ukončení soukromé lékařské praxe
Ing. Ivan Macháček
NahoruNutnost úpravy základu daně
Důvody ukončení soukromé lékařské praxe mohou být různé, buď lékař odchází do starobního důchodu a nechce již dále podnikat, nebo je dlouhodobě nemocen a nemoc mu brání v podnikání, popř. má jiné rodinné či ekonomické důvody pro ukončení podnikání, resp. odjíždí na dlouhodobou stáž nebo za rodinou mimo území ČR.
Lékař vede účetnictví
NahoruLékař, který vede účetnictví, ukončí svou činnost
Při ukončení podnikatelské činnosti podnikatelem, který vede účetnictví, postupuje poplatník dle bodu 1 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a upraví svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti následovně:
o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách, o zůstatky vytvořených opravných položek, o přijaté zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů, dále o zůstatky účtu výnosů příštích období a výdajů příštích období.
o zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných položek, dále o zůstatky účtu příjmů příštích období a nákladů příštích období.
Nájemné (smlouva o nájmu, operativní leasing) a úplata (z titulu finančního leasingu) se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.
Příklad – Ukončení lékařské praxe u osoby, která vede účetnictví
Soukromý lékař hodlá v roce 2025 ukončit svou lékařskou praxi, protože odchází do starobního důchodu. Lékař vede účetnictví. Na účtu 451 má ke dni ukončení činnosti zaúčtovanou částku ve výši 60 000 Kč jako rezervu na opravu ordinace umístěné ve vlastním bytovém domě.
Lékař musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2025 zvýšit základ daně o částku 60 000 Kč. Termín podání přiznání je do 2. 5. 2026 (v elektronické podobě), i když dojde k ukončení podnikání v průběhu roku 2025 nebo až k 31. 12. 2025.
Lékař vede daňovou evidenci
NahoruLékař, který vede daňovou evidenci, ukončí svou činnost
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, který vede daňovou evidenci podle § 7b ZDP a ukončí své podnikání, postupuje podle bodu 2 § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Musí upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti. Úprava rozdílu příjmů a výdajů (základu daně) obsahuje položky zvyšující základ daně a položky snižující základ daně.
NahoruZvýšení základu daně
1) položky zvyšující základ daně:
-
hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za dlužníkem dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a s výjimkou zaplacených záloh. Pokud fyzická osoba obdrží pohledávky, o které zvýšila základ daně při ukončení činnosti, které byly plně nebo částečně uhrazeny v následujících zdaňovacích obdobích, kdy již neprovozuje samostatnou činnost nebo nájem, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona; to znamená, že výše takto následně uhrazené pohledávky již neovlivní jeho zdanitelný příjem.
-
cena nespotřebovaných zásob v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob. Je tomu tak proto, že při zakoupení zásob poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní tento nákup zásob v plné výši jako své daňové výdaje v tom zdaňovacím období, kdy zásoby pořídil a zaplatil. Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob po ukončení podnikání se zahrne do základu daně jako ostatní příjmy dle § 10 ZDP ke zdanění pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně. Drobný hmotný majetek není považován za zásoby a při ukončení samostatné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu evidovaného drobného hmotného majetku.
-
zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku, které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.
V bodu 3 pokynu GFŘ č. D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že podle § 23 odst. 8 zákona se neposuzují pohledávky, které vznikly z titulu příjmů fyzických osob, které nejsou předmětem daně (např. z titulu úvěrových finančních nástrojů) nebo jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny.
Ve smyslu znění § 5 odst. 9 ZDP se pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob hodnotou pohledávky rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením a u pohledávky nabyté bezúplatně cena určená ke dni jejího nabytí podle zákona o oceňování majetku. Přitom u poplatníků, kteří jsou plátci DPH nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se jmenovitá hodnota pohledávky snižuje o výši DPH, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.
NahoruSnížení základu daně
2) položky snižující základ daně:
-
hodnota dluhů, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.
Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné činnosti.
Příklad – Ukončení lékařské praxe u osoby, která vede daňovou evidenci
Soukromý lékař vede daňovou evidenci a za rok 2025 vyčíslí základ daně z lékařské praxe ve výši 450 000 Kč. Ke dni 31. 12. 2025 ukončí svou soukromou lékařskou praxi a od 1. 1. 2026 nastupuje jako primář do fakultní nemocnice. K 31. 12. 2025 má v evidenci neuhrazené pohledávky ve výši 145 000 Kč a nezaplacené dluhy z titulu opravy ordinace ve výši 35 000 Kč. Na inventárních kartách zásob má nespotřebované zásoby zdravotního materiálu ve výši 28 000 Kč. Dále má dluh vůči OSSZ za nezaplacené pojistné na sociální pojištění ve výši 8 900 Kč a vůči zdravotní pojišťovně za nezaplacené pojistné na zdravotní pojištění ve výši 4 850 Kč.
Poplatník musí upravit v daňovém přiznání za zdaňovací období 2025 základ daně následovně:
1. zvýšení základu daně:
2. snížení základu daně:
Lékař musí zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2025 z důvodu ukončení podnikatelské činnosti o částku:
173 000 Kč – 35 000 Kč = 138 000 Kč
Jeho základ daně se tedy zvýší na 588 000 Kč.
O výši dlužného pojistného na sociální a zdravotní pojištění nemůže poplatník snížit základ daně, protože tyto dluhy při jejich úhradě nejsou daňově uznatelným výdajem.
NahoruUkončení samostatné činnosti a nájem
V případě, že poplatník s příjmy ze samostatné činnosti současně najímá hmotný majetek zařazený v obchodním majetku, je příjem z nájmu tohoto hmotného majetku zdaněn dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, tedy je zdaněn současně s příjmy z podnikání v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. Ukončí-li poplatník daně z příjmů fyzických osob samostatnou činnost podle § 7 ZDP s tím, že bude najímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku nadále najímat a příjmy z nájmu zdaňovat v rámci § 9 ZDP, pak podle znění bodu 2 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP upraví poplatník základ daně podle § 23 odst. 8 ZDP jen o ty částky, které se nevztahují k nájmu tohoto majetku (základ daně se neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku, rezervu na opravu najímaného majetku).
Příklad – Ukončení podnikání lékaře a nájem majetku
Lékař najímá část objektu využívaného pro svou ordinaci a vloženého do obchodního majetku jiné osobě k provozování její činnosti (např. jinému lékaři k provozování lékařské praxe). K 31. 12. 2025 lékař ukončí své podnikání. Část objektu však nadále bude najímat témuž nájemci. Ke dni ukončení podnikání eviduje lékař neuhrazenou pohledávku ze své činnosti ve výši 38 000 Kč a dále neuhrazenou fakturu za nájem části objektu za IV. čtvrtletí roku 2025 ve výši 22 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že u nájmu nemovité věci se jedná o nájem majetku zahrnutého v obchodním majetku, je příjem z nájmu po dobu trvání samostatné činnosti zdaňován dle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP. Při ukončení podnikání však dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku a následný nájem je zdaňován dle § 9 ZDP jako nájem majetku nezahrnutého v obchodním majetku. Ve smyslu znění bodu 2 pokynu GFŘ D-59 k § 23 odst. 8 ZDP se neupraví základ daně při ukončení podnikání o pohledávky vztahující se k najímanému majetku (dodatečná úhrada nájemného se promítne jako příjem zdaňovaný dle § 9 ZDP ve zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě).
V daném případě fyzická osoba…
